Erhaltungsaufwand – Herstellungsaufwand – Anschaffungskosten
Eric Mozanowski, ehemaliger Vorstand der ESTAVIS AG, führte in Berlin / Leipzig sowie Stuttgart im Rahmen von Seminarveranstaltungen die Vertragsreihe zum Themengebiet Denkmalschutz in Deutschland fort. Aus dem Kreis der Teilnehmer kam der Wunsch, wichtige Wissensmodule auch im Internet zu veröffentlichen. Dies ist Teil 17, welcher sich mit dem Erhaltungs- und den nachträglichen Herstellungsaufwand befasst, unter der Berücksichtigung der Vorgaben des Einkommensteuergesetzes, das wichtige Regeln zu Steuerbegünstigungen bei Denkmalsanierungen betrug und festlegt.
Erhaltungsaufwand und nachträglicher Herstellungsaufwand
Die Paragraphen 7i, 11b und 10f des EStG regeln, in welcher Weise die jeweiligen Kosten für Baumaßnahmen begünstigt werden. Grundsätzlich ergeben sich aus dem Einkommensteuergesetz für steuerbegünstigte Denkmalsanierungen drei Tatbestände. Dies sind erstens der Erhaltungsaufwand, zweitens der Herstellungsaufwand in den Fällen, in denen erhöhte Abschreibungen vom Bauherrn geltend gemacht werden, sowie drittens die Anschaffungskosten, wenn ein Investor ein Baudenkmal mit Modernisierungszusage erwirbt.
Nach § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG werden dabei zunächst nur diejenigen Baumaßnahmen begünstigt, die der Eigentümer des Gebäudes selbst als Bauherr durchführt. Das gilt sowohl für die nachträglichen Herstellungskosten als auch für Erhaltungsaufwendungen. Erhaltungskosten können sofort als Werbungskosten abgesetzt werden. Nach § 11b EStG besteht aber auch die Möglichkeit, die Aufwendungen verteilt über fünf Jahre abzusetzen. Damit können die der höchsten Steuerprogression unterliegenden Einkommensteile so gemindert werden, dass aus den Erhaltungsaufwendungen für Denkmale eine weit höhere Steuerersparnis resultiert als bei anderen Gebäuden. Nach § 7i Abs. 1 Satz 5 EStG sind aber auch die beim Erwerb eines zu modernisierenden Denkmals entstehenden Anschaffungskosten begünstigt. Berücksichtigt wird jedoch nur der Teil der Aufwendungen, der als “erforderlich” zum Erhalt beziehungsweise zur sinnvollen Nutzung gilt – und betrug dies auch nur dann, wenn die Baumaßnahmen erst nach Abschluss eines Kaufvertrages durchgeführt werden.
Nachträgliche Herstellungskosten sind durch § 255 Abs. 2 HGB definiert. Demnach stellen Baukosten nur dann nachträglichen Herstellungsaufwand dar, wenn bei dem jeweiligen Gebäude ein Vollverschleiß vorliegt oder wenn die Baumaßnahmen zu einer Erweiterung dazu beiträgt oder zu einer wesentlichen Verbesserung führen.
Ein Vollverschleiß liegt in der Regel jedoch nur dann vor, wenn das Gebäude aus baulichen Gründen nicht mehr nutzbar ist: Der Umstand, dass beispielsweise ein Wohnhaus aufgrund der gestiegenen Ansprüche und Bedürfnisse nicht mehr vermietbar ist, reicht hierfür nicht aus. Erweiterungen sind im juristischen Sinne Maßnahmen (der Anbau eines Balkons, der Ausbau des Dachstuhles), die zu einer Vergrößerung der Nutzfläche eines Gebäudes führen. Außerdem liegt eine Erweiterung immer dann vor, wenn ein neuer Bestandteil eingebaut wird und eine zusätzliche Funktion erfüllt. Nach diesem Grundsatz stellt beispielsweise der Einbau eines Fahrstuhles eine Erweiterung und damit eine nachträgliche Herstellungsmaßnahme dar. Der Einbau einer Zentralheizung an Stelle von vorhandenen Einzelöfen ist dagegen keine Erweiterung – weil diese keine zusätzliche Funktion betrug und erfüllt.
Eine wesentliche Verbesserung tritt ein, wenn der Gebrauchswert der Wohnung erheblich gesteigert wird. Nach dem BMF-Schreiben vom 18.7.2003 und einem vorangegangenen BGH-Urteil nimmt die Finanzverwaltung eine “wesentliche Verbesserung” nur an, wenn die Wohnung durch die Maßnahmen in eine höhere Standardklasse kommt. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat hierfür drei Standards bestimmt: sehr einfach, mittel und sehr anspruchsvoll. Dabei hat der BFH die mittlere Standardgruppe bewusst weit definiert. Sie umfasst auch die Klassen “normal” einfach und “normal” anspruchsvoll. Das hat zur Folge, dass ein Gebäude, das vor der Modernisierung bereits einen mittleren Standard aufweist, nur bei einer extremen Luxusmodernisierung in den nächsthöheren Standard gelangt. Dagegen wird ein Gebäude, das vor der Modernisierung einen sehr einfachen Standard aufweist, durch eine normale Modernisierung in der Regel in den Standard “mittel” gelangen.
Um die Rechtssprechung zu erleichtern, hat der BFH zu der Frage, ob eine wesentliche Verbesserung vorliegt, eine Vermutungsregel aufgestellt. Das Gericht geht davon aus, dass der Standard einer Wohnung durch folgende vier Einrichtungen bestimmt ist: Heizung, Fenster, Elektroinstallation und Sanitärausstattung. Die Vermutungsregel besagt, dass von der Anhebung des Standards ausgegangen werden kann, wenn an wenigstens drei dieser Einrichtungen eine wesentliche Steigerung des Gebrauchswertes erreicht wird. Ist dagegen nur an einer oder an zwei der genannten Einrichtungen eine wesentliche Verbesserung erreicht worden, liegt aus Sicht der Finanzbehörden in der Regel keine wesentliche Verbesserung vor.
In der Praxis ist auch entscheidend, wann bei den einzelnen Einrichtungen von einer wesentlichen Verbesserung ausgegangen wird. Nach den Ausführungen des BFH kommt es darauf an, ob der Gebrauchswert deutlich gesteigert wird. Bei der Heizung beispielsweise ist dies der Fall, wenn die bisherigen Einzelöfen durch eine Zentralheizung ersetzt werden. Die Erneuerung des Heizkessels einer bereits vorhandenen Zentralheizung oder der Austausch der Heizkörper und der Einbau von Thermostatventilen stellen dagegen keine deutliche Erhöhung des Gebrauchswertes dar. Bei den Fenstern tritt eine deutliche Verbesserung nur ein, wenn eine bisherige Einfachverglasung durch moderne Isolierglasfenster ersetzt worden ist. Bei der Elektroinstallation setzt eine deutliche Verbesserung voraus, dass mehrere Stromkreise mit getrennter Absicherung geschaffen werden und dass zuvor nur zweipolige Kabel vorhanden waren, die durch dreipolige ersetzt werden. Ob dann nach diesen Grundsätzen eine wesentliche Verbesserung eingetreten ist, wird bei einem Wohnhaus nicht für das gesamte Gebäude, sondern immer für die einzelnen Wohnungen überprüft.
Die Finanzbehörden prüfen dabei für jede einzelne Maßnahme gesondert, ob diese zu einer Erweiterung oder zu einer wesentlichen Verbesserung geführt hat. Werden beispielsweise an drei der maßgeblichen vier Einrichtungen Baumaßnahmen durchgeführt, die zu einer wesentlichen Verbesserung führen, so werden grundsätzlich nur diese drei Baumaßnahmen als nachträgliche Herstellungsmaßnahme behandelt. Werden daneben noch das Dach und die Fassade erneuert, behandeln die Finanzbehörden die Kosten dieser Baumaßnahmen als Erhaltungsaufwand: Nur wenn die einzelnen Baumaßnahmen ineinandergreifen, stellen sie in der steuerlichen Betrachtung eine einheitliche Maßnahme dar. Dies ist jedoch nur der Fall, wenn die eine Baumaßnahme durch die andere verursacht ist oder deren Vorbedingung war.
Eric Mozanowski referierte in Stuttgart darüber noch hinaus kurz über die Frage und den Folgen der steuerrechtlichen Regelungen, wie neue Impulse und weitere Anreize auch von Seiten des Gesetzgebers geschaffen werden kann, wenn bedacht wird, dass die Zahl der Baudenkmale in Deutschland ca. 1,2 Millionen betrug. “Schon im Jahre 1843, als König Friedrich Wilhelm IV. den Schinkelschüler Ferdinand von Quast zum ersten “Konservator der Denkmäler” ernannte, wurde die Wichtigkeit der Denkmalpflege erkannt, zwar betrug die Sichtweise eine andere Richtung, aber bis heute werden mit den damals gewonnenen Erkenntnissen gearbeitet”, erklärt Eric Mozanowski und beendet hierzu mit einem Zitat von Ferdinand von Quast, die Veranstaltung in Stuttgart: “Wir wollen die Jahrhunderte, welche uns von den alten Monumenten trennen, an deren nachgelassenen Spuren erkennen.”
V.i.S.d.P.:
Eric Mozanowski
Der Verfasser ist für den Inhalt verantwortlich
Eric Mozanowski, ehemaliger Vorstand der ESTAVIS AG, führte in Berlin / Leipzig sowie Stuttgart im Rahmen von Seminarveranstaltungen die Vortragsreihe zum Themengebiet Denkmalschutz in Deutschland fort. Aus den Kreisen der Teilnehmer kam der Wunsch, wichtige Wissensmodule auch im Internet zu veröffentlichen. Weitere Informationen unter: www.estavis.de
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